Ill- KOOPERATİFLERİN
VERGİ MÜKELLEFİYETİ
A- KOOPERATİFLERİN
KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİ OLMALARI
Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 3. maddesine ve aynı Kanun’ un 1/B maddesine göre kurumlar vergisine tabi tutulan kooperatiflerin;
“1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu’na
yada özel kanunlarına göre kurulan istihlak, istihsal, kredi, satış, yapı
vesair kooperatifler ile aynı mahiyetteki yabancı kooperatifler” olduğu hükme bağlanmış olup,
aynı maddede okul kooperatifleri
gibi dernek veya adi şirket mahiyetinde olanların bu Kanun’ un uygulanmasında
kooperatif sayılmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Okul kooperatiflerinden, okul öğrencileri ve okul idaresi tarafından
işletilen ve sadece öğrenci ve öğretmenlere hizmet veren dernek veya adi şirket
niteliğindeki işletmeler anlaşılmalıdır.
Buna göre, okulun bünyesi içinde işletilen okul kooperatiflerinin,
öğrenci ve öğretmen ihtiyaçlarını aşan cins ve miktarda emtia alım-satımı yapması halinde “okul kooperatifliği” niteliğini yitireceği ve “kooperatif” olarak kurumlar vergisi (ve katma değer vergisi)
mükellefi olacakları tabiidir.
Diğer taraftan, Kurumlar
Vergisi Kanunu’ nun 7/16. maddesindeki şartları taşıyan kooperatifler, kurumlar
vergisinden muaf tutulmuşlardır. Doğal olarak, söz konusu şartlardan birisini
taşımayan kooperatifler, kurumlar vergisi mükellefiyetlerini tesis ettirerek
fiilen faaliyette bulunmasalar dahi matrahsız kurumlar vergisi beyannamelerini
bağlı oldukları vergi dairesine zamanında vermek durumundadırlar.
1- Kooperatiflerin İştirak Hisseleri ve Gayrimenkullerinin Satışından Elde
Edilen Kazancın Kurumlar Vergisinden İstisna Olması
Bilindiği üzere 2970 Sayılı Kanun’ la KVK’ ya eklenen geçici 10. madde ile tam
mükellefiyete tabi
kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından elde
ettikleri kazançlar belirli şartlarla ve süreyle kurumlar vergisinden istisna
edilmiştir. KVK’ nın geçici 10. maddesine 3239 Sayılı Kanun’ la eklenen 5.fıkra
hükmü ile kooperatifler de bu olanaktan yararlandırılmıştır. Söz konusu KVK’
nın geçici 10.maddesi, 3239 ve 3332 Sayılı Kanunlar’ la değişikliğe uğramıştır.
Yine anılan geçici maddenin uygulanma süresi 3595 Sayılı 1990 Mali Yılı Bütçe
Kanunu’ nun 60/b maddesi ile 1990 yılının sonuna kadar uzatılmıştır. Diğer
taraftan 20.12.1990 tarih ve 20731 Sayılı Resmi Gazete’ de yayınlanan 3689
Sayılı Kanun’ un 8. maddesiyle KVK’ ya, 05.09.1990 tarihinden geçerli olmak
üzere, 20.12.1990 tarihinde yürürlülüğe giren geçici 18.madde eklenmiştir.
Böylece, geçici 18. madde ile istisnanın uygulanma süresi 1992 yılının sonuna
kadar uzatılmıştır. Daha sonra 01.01.1993 tarihinden geçerli olmak üzere 3824
Sayılı Kanun’ un 10.maddesiyle Kurumlar vergisi Kanunu’ nun 8/18 maddesiyle bu
istisna sürekli hale getirilmişse de, 4108 Sayılı Kanun’ un 32. maddesiyle
Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 23.madde ile tekrar
01.01.1994-31.12.1998 tarihleri arasında uygulanmak üzere “geçici” hale getirilmiştir. Yine 4444 Sayılı Kanun’ un 6.
maddesiyle, Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 28. madde ile uygulama
süresi 01.01.1999-31.12.2002 tarihleri arası olarak belirlenmiştir.
Dolayısıyla kooperatiflerin, 2002 yılı sonuna kadar,
iştirak hisselerinin ve / veya gayrimenkul satışlarından elde ettiği kazançlar
(ile kooperatiflerin arsalarını kat karşılığı
müteahhitlere devretmeleri şeklindeki arsa satışlarından elde ettikleri kazançlar),
kooperatifin amaçlarına (örneğin konut ve işyeri kooperatiflerinde, konut ve
işyerlerinin inşaatında) harcanması halinde bu kazançlar kurumlar vergisinden
müstesna tutulacaktır. Ancak bu durumdaki kooperatiflerin yıllık kurumlar
vergisi beyannamesi vermeleri ve istisnayı beyannamede uygulamaları
gerekir.
2- Kooperatiflerde Risturn İstisnası
a- Genel Olarak Risturn İstisnası
1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu’ nun 1. maddesine göre; kooperatifler, sosyal amaçlarla ortaklarının gereksinimlerini ucuza ve daha iyi biçimde karşılamayı amaçlayan ortak dayanışma ilkesine dayalı kar amacı gütmeyen kuruluşlardır.
Kar amacı gütmeyen kooperatiflerde, kar dağıtımı söz konusu olamaz,
dolayısıyla gelir gider farkı ortaklara iade edilebilir ki, buna da
risturn denilmektedir. Risturn deyimi genel olarak “geri verme” anlamındadır ve tüketim kooperatiflerinde mal
karşılığı fazla alınan paranın, kredi kooperatiflerinde faiz farklarının
istihsal ve satış kooperatiflerinde ise verilen avanslarla satış fiyatları
arasındaki farkların ortaklara iade edilmesine ifade eder.(10).
KVK’ nın 8/2 maddesine göre, risturn istisnasının
uygulanabilmesi için öncelikle kooperatifin;
- Tüketim (istihlak),
- Üretim (istihsal),
- Kredi
kooperatifi olması şarttır. Ancak, bu kooperatiflerin bütün muamelelerinden elde edilen kazançlar için risturn istisnası uygulanmayacaktır. Yani;
- Tüketim kooperatiflerinde;
ortakların şahsı ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını
karşılamak için satın aldıkları malların kıymetlerine göre hesaplanan
risturnlar kurumlar vergisinden istisnadır. Dolayısıyla, kooperatiflerin
ortaklarına bu cins malların dışında sattıkları mallardan (örneğin elektrik ev
aletleri, halı, mobilya vs.) sağladıkları kurum kazançları kurumlar vergisine
tabidir. Buna göre, tüketim kooperatiflerinde sadece ortakların şahsi ve ailevi
gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için kooperatiften satın aldıkları
mallarla ilgili olarak doğacak kazançlar “risturn
istisnası” olarak kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
Yukarıda
açıklandığı üzere, Kanun metninde, tüketim kooperatiflerinde risturn
istisnası sadece “ortakların şahsi ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak
için satın aldıkları mallar” için tanınmış ise de, Vergi İdaresi “Temizlik maddeleri de risturn
kapsamındadır” şeklinde görüşünü açıklamıştır (11).
- Üretim (istihsal) kooperatiflerinde; ortakların üreterek kooperatife sattıkları veya kooperatiften üretim faaliyetinde kullanmak üzere satın aldıkları malların kıymetine göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
- Kredi kooperatiflerinde ortakların, kullandıkları kredilere göre
hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur.
- Bütün kooperatiflerde; ortakların idare gideri karşılığı olarak
ödedikleri paralardan saf olunmayarak iade edilen kısımlar kurum kazancı
sayılarak kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır. Bu düzenlemenin yapılması
ile iade edilen sözkonusu paraların kar
aktarması olarak düşünülmesi önlenmek istenilmiştir (KVK Md.8/2-d).
b. Risturn
İstisnasının Sınırı
Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun
8/2. maddesinde risturnların nakden veya ayni kıymette mal ile ödenmesinin
risturn istisnası uygulaması açısından önemli olmadığı, ortaklardan başka
kimselerle yapılan muamelelerden doğan kazançlar ile ortaklarla ortaklık
statüsü dışında yapılan muamelelerden doğan kazançlar hakkında risturn
istisnasının uygulanamayacağı, bunların genel kazançtan ayrımında, ortaklarla
yapılan iş hacminin genel iş hacmine
olan oranının esas alınacağı hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
Ortaklarla ortaklık statüsü içerisinde yapılan
muamelelerden doğan kazancın, diğer muamelelerden doğan kazançtan ayrılması
durumunu bazı ayrıntıları gözardı ederek basit bir örnek ile açıklayalım:
ÖRNEK:
(A)
tüketim
kooperatifinin safi dönem kazancı (gelir-gider farkı) toplam 4.000.000.000 TL,
genel iş hacmi (satış hasılatı) 20.000.000.000 TL, ortaklarla ortaklık statüsü
için yapılan iş hacmi 12.000.000.000 TL, ortaklarla ortaklık statüsü dışında
yapılan iş hacmi ile ortak dışı iç hacmi 8.000.000.000 TL’ dir.
Buna göre kurumlar vergisinde, risturn istisnası olarak dikkate
alınacak tutar:
Ortaklarla Ortaklık Statüsü İçinde
Yapılan İş Hacmi (Satış Hasılatı)
Risturn İstisnası Tutarı = Toplam Safi Dönem Kazancı x
Genel İş Hacmi (Genel Satış Hasılatı)
12.000.000.000
Risturn İstisnası Tutarı = 4.000.000.000 x = 2.400.000.000 TL
20.000.000.000
Buna göre kurumlar vergisine
tabi kurum kazancı ise (4.0000.000.000 – 2.400.000.000 =)1.600.000.000 TL
olacaktır.
Kooperatiflerin elde ettikleri gayrimenkul sermaye iradı
(kira geliri), menkul sermaye iradı (faiz geliri), yine kooperatiflerin sahip
oldukları gayrimenkullerin satışından veya bir çeşit satış olan istimlakından
elde edilen kazançların risturn istisnasından yararlanması mümkün değildir
(Ancak Kurumlar Vergisi Kanunu Geçici 28. maddede belirlenen şartlar dahilinde
gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazanç kurumlar
vergisinden ve bu kapsamdaki teslimler de KDV Kanunu’ nun Geçici 10. maddesine
göre KDV’den istisnadır.).
c- Orman Köylerini
Kalkındırma Kooperatifinde Risturn İstisnası
Orman idaresi, ormanda
ortakları vasıtasıyla kesim yapan kooperatiflere, istihsal edilen tomrukların
belli bir miktarını maliyet bedeli üzerinden devretmektedir. Kooperatiflerin bu
tomrukların satışından elde ettikleri kazancı, ortaklarına, her bir ortağın
istihsal ettiği tomruk miktarına göre dağıtması halinde, dağıtılan bu kazançlar
risturn istisnası olarak kurumlar vergisinden müstesna tutulacaktır.(12).
d- Tarım Üretim
(İstihsal) ve Satış Kooperatiflerinde Risturn İstisnası
Aynı şekilde, tarım
istihsal ve satış kooperatiflerinde, zirai ürün üreticisi olan ortağın,
ürünlerinin kooperatifçe
satın alınması ve piyasada en iyi şartlarda değerlendirilmesi amaçlanmıştır. Bu
satıştan hasıl olan fiyat farkı, ürününü kooperatife satan ortağa geri
ödenecektir. İşte ortağa geri ödenen bu fiyat farkları risturn niteliğinde
olduğundan kurumlar vergisine tabi olmayacaktır.
e-
Gelir-Gider Farkının Dağıtılmaması
Halinde Risturn İstisnası Uygulanabilir mi?
Ortaklarla yapılan
muamelelerden elde edilen gelir gider farkı, kooperatifle yapılan muamele
oranında ortaklara dağıtılmadığı sürece risturn istisnası uygulanamaz. Risturn
istisnasının uygulanabilmesi için en azından her bir ortağın alacağı risturn
tutarının hesaplanması gerekmektedir. Yani kooperatifin kanuni defterlerinde,
ortakların aldıkları risturn tutarlarının kurumlar vergisi beyannamesinin
verileceği tarihe kadar belirlenmemesi halinde, beyannamede risturn indirimi
yapılmayacaktır. Buna göre, gelir gider farkının yedek akçe ve fonlara ayrılması
durumunda risturn istisnası uygulanmayacaktır.
f- Ticari Faaliyet
Çerçevesinde Elde Edilen Risturnlar
Eczacılar Temin Tevzili
Kooperatifleri ve Bakkallar Kooperatifi gibi kooperatiflerden satın alınan
mallar ortakların şahsi ve ailevi ihtiyaçları için değil, ortakların
ticarethanesinde satılmak üzere alınmaktadır. Dolayısıyla bu tür
kooperatiflerde, bir faaliyet döneminde doğan gelir gider farkı, ortaklara
işlemleri oranında dağıtılmış olsa dahi, risturn istisnasından
yararlandırılmayacaktır. Eğer bu tür kooperatifler, kurumlar vergisi muaflık
şartlarını taşıyorlarsa, kurumlar vergisi beyannamesi vermeyeceklerinden,
risturn istisnası uygulaması da zaten söz konusu olmayacaktır. Ancak bu tür
kooperatifler, kurumlar vergisi muaflık şartlarını taşımıyorlarsa, kurumlar
vergisi mükellefi olacaklar fakat risturn istisnası uygulayamayacaklardır.
Dolayısıyla bu durumda gelir gider farkının tamamı kurumlar vergisine tabi
olacaktır.
g- Ortak Açısından
Dağıtılan Risturnlar
Bilindiği üzere, GVK’ nın
75. maddesinin 2. bendinin parantez içi hükmü ile “kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar” menkul sermaye iradı
sayılmış ancak “kooperatiflerin
ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan karların ortaklara, kooperatifle
yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı” sayılmamıştır.
Dolayısıyla, kooperatiflerin ortak dışı muamelelerden
elde edilen gelir gider farkının ortaklara dağıtımı, kazanç dağıtımı
sayılmıştır.
Yukarıda da açıklandığı üzere, “ticari faaliyet çerçevesinde elde edilen risturnlar” kooperatif
ortaklarının ticari faaliyetlerine bağlı olarak elde edildiğinden ve ticari
kazanç niteliğinde olduğundan bu tür “risturnlar”
ortakların o yıla ilişkin olarak beyan ettikleri ticari kazanca dahil
edilerek vergilendirilecektir. Yani bu tür risturnlar ortakların ticari
kazançları arasında şahsi gelir vergisi beyannamesinde beyan edilecektir.
3- Kooperatiflerin Kira ve Mevduat Gelirlerinin Vergilendirilmesi
a- Geliri Gayrimenkul Kira Gelirinden İbaret Bulunan Kooperatiflerin
Vergilendirilmesi
Bilindiği üzere, kooperatifler, ihtiyaç fazlası gayrimenkullerini kiraya verebilmektedirler. Bu kooperatifler, ana sözleşmelerinde, Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 7. maddesinin 16 numaralı bendindeki muafiyet şartları yer almasına rağmen, söz konusu kiralama işlemi nedeniyle münhasıran ortaklarla iş görmek şartını fiilen ihlal ettiklerinden kurumlar vergisine tabi olmakta ve bu kira gelirleri için kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda kalmaktaydılar.
20.06.1989 tarih ve 20201 Sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan 14.06.1989 tarih ve 3571 Sayılı Kanun’ un 9. maddesiyle Gelir
Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin (A) fıkrasının 6 numaralı bendine eklenen (c)
alt bendi (6/c, 3824 Sayılı Kanun ile 5/c olarak değiştirilmiştir) ile “kooperatiflere ait gayrimenkullerin
kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden” gelir vergisi
tevkifatı yapılması zorunluluğu getirilmiştir. Buna göre, kooperatiflerin
aktiflerine dahil bulunan gayrimen-kullerini, Gelir Vergisi Kanunu’ nun 94.
maddesinin birinci fıkrasında yazılı gerçek ve tüzel kişilere kiraya vermeleri
halinde, bu kooperatiflere ödenecek kira bedellerinden, ödemeyi yapan
sorumlularca gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Diğer taraftan yine
14.06.1989 tarih ve 3571 Sayılı Kanun’
un 6. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 20.maddesinin 2. fıkrasına
eklenen hükümler ile kooperatiflerin gelirlerinin, Gelir Verisi Kanun’ nun 94.
maddesine göre tevkifata tabi tutulan gayrimenkul kira gelirlerinden ibaret
bulunması halinde bu kira gelirleri için beyanname verilmeyeceği
belirtilmiştir. Dolayısıyla vergiye tabi geliri sadece tevkifata tabi tutulmuş
gayrimenkul kira gelirinden ibaret bulunan kooperatifler tarafından, bu kira
gelirleri beyan edilmeyecek ve tevkif edilen vergi nihai vergi olacaktır.
Diğer taraftan kooperatife kira ödemesinde bulunan
kişilerin tevkifat yapma mecburiyetinin bulunmaması halinde, kooperatiflerin,
tevkifata tabi tutulmamış bu gelirlerini, kurumlar vergisi beyannamesi ile
beyan edecekleri tabiidir.
b- Tevifata Tabi Gayrimenkul Kira Gelirleri Dışındaki Gelirler İçin
Beyanname Veren Kooperatiflerin Kira Gelirlerinin Vergilendirilmesi
Gayrimenkul kira gelirleri dışındaki gelirleri için kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olan kooperatifler, gayrimenkul kira gelirlerini de bu beyannameye dahil edeceklerdir. Ancak, gayrimenkul kira gelirleri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’ nun 94. maddesinin (A) fıkrasının 5/c bendi uyarınca tevkif yoluyla ödenen gelir vergisi, Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 44. maddesi gereğince beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.
c- Kurumlar Vergisinden Muaf Bulunan Kooperatiflerce Elde Edilen Mevduat
Faizleri
Gelir Vergisi Kanunu’ nun 94. maddesinin (A) fıkrasının 8. bendinin parantez içi hükmüne göre tam mükellef kurumlara ödenen mevduat faizlerinden de gelir vergisi tevkifatı yapılması zorunluluğu bulunmaktadır. Ancak, kurumlar vergisi muafiyet şartlarını taşıyan kooperatiflerin elde edecekleri mevduat faizleri, Gelir Vergisi Kanunu’ nun 94. maddesinin (A) fıkrasının 8 numaralı bendine göre tevkifata tabi tutulmayacaktır. Çünkü söz konusu bent hükmüne göre tevkifat yapılabilmesi için, mevduat faizini elde eden kurumun, kurumlar vergisi mükellefi olması
gerekmektedir. Kurumlar vergisinden muaf bulunan kooperatiflerin bankalarda bulunan paralardan elde ettikleri faizleri ortaklara dağıtmayıp, sadece kooperatif amaçlarına harcamaları halinde, kooperatifin muafiyeti devam edecektir. Dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf kooperatiflerin elde ettikleri mevduat faizleri üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.
d- Kurumlar Vergisi Mükellefi Bulunan Kooperatiflerce Elde Edilen Mevduat Faizleri
Kurumlar vergisi muafiyet şartlarını taşımayan, bu nedenle kurumlar vergisi mükellefi bulunan kooperatiflerin elde edecekleri mevduat faizleri üzerinden GVK’ nın 94-A/8 maddesine göre gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Bu faizler, verilecek kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilerek vergilendirilecektir. Yapılmış olan gelir vergisi tevkifat tutarının, KVK’ nın 44. maddesine göre, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği tabiidir.
e- Vergiye Tabi Geliri Tevkifata Tabi Tutulmuş Gayrimenkul Kira Gelirinden İbaret Olan Kooperatiflerce Elde Edilen Mevduat Faizleri
Vergiye tabi geliri tevkifata tabi tutulmuş gayrimenkul kira gelirinden ibaret bulunan kooperatiflerin elde edecekleri mevduat faizlerinden, Gelir Vergisi Kanunu’ nun 94. maddesinin (A) fıkrasının 8 numaralı bendine göre tevkifat yapılacaktır. Ancak, tevkifata tabi tutulmuş söz konusu gayrimenkul kira geliri ve mevduat faizi için beyanname verilmeyecek, bunlar üzerinden tevkif edilen vergi nihai vergi olacaktır.
4- Yapı Kooperatiflerinin Gayrimenkul
Satışları
Kooperatiflerin sahip, oldukları
gayrimenkulleri, ortak olmayanlara satmaları halinde, bu kooperatiflerin ana sözleşmelerinde,
KVK’ nın 7/16. maddesindeki şartlar yazılı olsa dahi (ve kuruldukları ilden
varsa bir üst kuruluşa girmiş olsalar dahi) fiiliyatta “münhasıran ortaklarla iş görme” şartı ihlal edilmiş olacağından,
bu satış nedeniyle elde edilen kazanç yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile
ilgili vergi dairesine süresinde beyan edilecek ve kurumlar vergisi ile fon
payı süresinde ödenecektir. Diğer taraftan, istimlak gayrimenkul satışının bir
türü olduğundan, istimlak halinde de aynı şekilde işlem yapılacaktır (Ancak
şartların varlığı halinde elde edilen kazancın KVK’ nın geçici 28. maddesinde
düzenlenen istisnadan yararlanacağı tabiidir.).
5-Yapı Kooperatifleri İle
İlgili Özel Durumlar
a- Yapı Kooperatiflerinin Arsalarını Kat Karşılığı Müteahhide Vermesi
Yapı kooperatiflerinin arsalarını kat karşılığı müteahhide vermek suretiyle konut ve iş yeri inşa ettirmeleri durumunda, müteahhit açısından arsa alımı, kooperatif açısından ise arsa satış bedeli karşılığında bina inşa ettirme işlemi söz konusudur. Dolayısıyla, arsa satışından doğan kazanç kurumlar vergisine tabi olacaktır. Bu işlemde, kooperatif üyelerine dağıtılmak üzere yapılan konut veya işyerlerinin inşaat bedeli, müteahhide bırakılan arsa payının satış bedelini teşkil edecektir (Ancak şartların varlığı halinde elde edilen kazancın KVK’ nın Geçici 28. maddesinde düzenlenen istisnadan yararlanacağı tabiidir.).
b- Yapı Kooperatifince İşletilen Bazı Tesisler
Uygulamada, bazı yapı kooperatifleri, ortakları için inşa ettirdikleri konut ve işyerleri yanında, ortaklarına hitap etmek üzere sosyal, kültürel ve ekonomik amaçlı tesisler de kurabilmektedirler. Bu tesislerin, kendileri tarafından işletilmesi durumunda münhasıran ortaklarla iş görme şartı ihlal edileceğinden, elde edilecek kazanç kurumlar vergisine tabi olacaktır. Fakat, ana sözleşmelerinde sadece bu gibi tesislerin kurulabileceğine ilişkin hükümlerin yer alması, bunları muafiyetini ihlal etmeyecektir. Ancak bu tesislerin fiilen kurulup işletilmesi halinde muafiyet sona erecektir.
Yine uygulamada bazı yapı kooperatifleri (kuruluşta) turizm tesisi
yapmak amacıyla, bazıları ise konut yapmak için satın aldıkları arsalara (konut
inşaat izni verilmediğinden zorunlu olarak) turizm müesseseleri yapmaktadırlar.
Bu tür turizm yapı kooperatiflerinin inşa ettirdikleri turizm müesseselerini,
ortaklarına az bir ücret karşılığında da olsa devreler haline kiralamaları
durumunda, elde edilen kazanç kurumlar vergisine tabi olacaktır. Bu durumda
risturn istisnasından da yararlanmak mümkün değildir.
Diğer taraftan yine uygulamada bazı yapı kooperatifleri, tamamlanmış
konut veya işyeri sitesinin yönetimini yürütmektedirler. Bilindiği gibi 1163
Sayılı Kooperatifleri Kanunu’na göre konut veya işyeri kooperatifleri, ana
sözleşmelerinde gösterilen işlerin tamamlanması ve ferdi mükellefiyete geçilip
konut veya işyerlerinin ortaklar adına tescil edilmesi ile amacına ulaşmış
sayılır ve dağılırlar. Ancak tescil tarihinden itibaren 6 ay içinde usulüne
uygun şekilde ana sözleşme değişikliği ile amacın değiştirilesi halinde
dağılmaya ilişkin hükümler uygulanmamaktadır. Konut ve işyeri alanlarının ortak
genel giderlerini ortaklarından topladıkları aidatlarla karşılayan yapı
kooperatifleri, bu işlemlerden azda olsa kar elde etmeleri halinde, bu kar,
kurumlar vergisine tabi olacaktır (Gelirler Genel Müdürlüğü’ nün adı geçen
kitapçığı).
B-
KOOPERATİFLERİN GELİR VERGİSİ TEVKİFAT MÜKELLEFİYETİ
1- Genel Olarak
Kooperatifler, ister kurumlar vergisinden muaf olsunlar, ister kurumlar vergisi mükellefi olsunlar, hizmet erbabı (işçi) çalıştırmaları durumunda, bu kişilere yapılacak ücret ödemeleri üzerinden GVK’ nın 94/1, 103. ve 104. maddelerine göre gelir vergisi (ve damga vergisi) tevkifatı yaparak GVK’ nın 98. maddesine göre muhtasar beyanname ile ilgili vergi dairesine bildirmek süresi içinde vergilerini ödemek zorundadırlar.
Yine kooperatifler, (ister kurumlar vergisinden muaf olsunlar, ister kurumlar vergisi mükellefi olsunlar) GVK’ nın 94/5. maddesine göre (istihkak sahiplerinin gelir vergisine mahsuben);
- GVK’ nın 70. maddesinde sayılan ve gerçek kişilere ait mal ve hakların (gayrimenkullerin, gayrimenkul sayılan malların ve hakların) kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden % 20 , (ancak kollektif şirket ve adi komandit şirketlere ait veya gerçek kişilerin (adi ortaklık dahil) ticari işletmelerinin bilançosuna dahil gayrimenkul veya hakların kiralarından GVK’ nın 94. maddesine göre gelir vergisi stopajı yapılmayacak çünkü bunların elde ettikleri söz konusu gelir ticari kazanç niteliğindedir) (128 Seri No. lu Gelir Vergisi Genel Tebliği),
- Vakıflar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden % 20,
-
Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında yapılan
ödemelerden % 20,
Oranında gelir vergisi tevkif ederek süresinde beyan etmek ve yine süresinde bu vergileri ödemek zorundadırlar. Ayrıca kira ödemelerinde gelir vergisi tevkifatı yapılması halinde, tevkif edilen bu gelir vergisi tutarı üzerinden % 10 oranında fon payının da hesaplanarak, kira tevkifatı ile birlikte beyan edilerek ödeneceği tabiidir.
Diğer taraftan, ister kurumlar vergisi mükellefi olsunlar, ister kurumlar vergisinden muaf olsunlar yapı kooperatifleri, kendilerine karşı yıllara sari inşaat ve onarma işlerini (GVK Md.42) taahhüt eden müteahhitlere (müteahhitlerin gerçek kişi, şahıs şirketi veya sermaye şirketi olması durumu değiştirmez) ödedikleri istihkaklardan GVK’ nın 94/3 maddesine göre yapacakları % 5
gelir vergisi (ve gelir vergisi tevkifatının % 10’u oranında fon payı) tevkifatını müteakip aynı 20. günü akşamına kadar bağlı oldukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirmek ve bu vergileri aynı süre içerisinde ödemek zorundadırlar. Ödeme avans olarak da yapılsa söz konusu tevkifat yapılacaktır (GVK Md.94).
2-Vergi Tevkifatında Uyulacak Esaslar
GVK’ nın 96.maddesinde,vergi tevkifatının nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, hesaben ödeme tabirinin “vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade” edeceği, kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu verginin, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı hüküm altına alınmıştır.
3- Kira Ödemelerinde Netten Brüte Gidilmesi
ÖRNEK:
(A) kooperatifi, (B) şahsından, kooperatif merkezi olarak kullanılmak üzere bir işyerini aylık net olarak 200.000.000 TL’ ye kiralamıştır.
(A) kooperatifi, işyeri kirası ile ilgili gelir vergisi stopajını, brüt kira tutarı üzerinden yapacaktır. Bunun için de önce aylık 200.000.000 TL net kiranın netten brüte gidilerek brüt tutarı bulunacaktır.
- Gelir vergisi (kira) stopaj oranı % 20,
- Gelir vergisi stopaj tutarının % 10’u fon payı, 20 liranın %10’u (2) lira eder, dolayısıyla 100 liranın vergi ve fon yükü (20+2=22) etmektedir. Buna göre 100 liradan 22’yi çıkardığımızda kalan (100-22=78) ödenen net kira tutarına tekabül etmektedir.
Örneğimizdeki 200.000.000 TL net kira ödemesinin brüt tutarı (doğru orantı yoluyla);
% 78 200.000.000 TL ederse
%100 x (Brüt kira tutarı)
100 x 200.000.000
(Brüt Kira Tutarı) x = =
256.410.256 TL 78
Buna göre;
- Brüt kira tutarı 256.410.256 TL
- Gelir vergisi stopajı (-) 51.282.051 TL(256.410.256 x % 20)
- Fon payı (-) 5.128.205 TL (51.282.051x%10)
- Ödenen net kira tutarı 200.000.000 TL
4-
Muhtasar Beyanname
Hangi Vergi Dairesine Verilecektir?
Kooperatifler tarafından bir ay içerisinde nakden veya hesaben yapılan ücret ve kira (konut yapı kooperatifleri tarafından inşaat müteahhitlerine yapılan istihkak) ödemeleri üzerinden
GVK’ nın 94. maddesine göre tevkif edilen vergiler, muhtasar beyanname ile ertesi ayın 20. günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirilecek (GVK Md.98) ve bu süre içerisinde ödenecektir (GVK Md.119).
Fakat aynı belediye hudutları içerisinde muhtelif yerlerde yapılan ödeme tahakkuklar ile bulara ait vergilerin aynı merkezden bildirilmesi mümkündür (GVK Md.98-2. fıkra). Ancak, merkezin bulunduğu belediye sınırları dışında işyeri bulunan (gelir vergisi veya) kurumlar vergisi mükellefi (kooperatifler) bu işyerinde çalışan kişilerin ücretlerini merkeze tahakkuk ettirerek, bu kişilerin her biri adına banka havaleleri ile göndermeleri şartıyla, bu ücret ödemeklerine ilişkin vergi kesintilerini merkezden bildirebilirler. Yine merkezin bulunduğu belediye sınırları dışındaki işyerleri kiralarını merkeze tahakkuku yapılarak doğrudan gayrimenkul sahibine banka havalesi yoluyla ödenmesi durumunda da, işyeri kira ödemesine ilişkin stopajların merkeze beyanı mümkündür. Yalnız buralarda dikkat edilecek husus, ödemelerin merkezce doğrudan personele veya gayrimenkul sahibine ödenmesinin gerekli olduğudur. Aksi halde, yani bu tür ödemelerin ilgili kişilere merkezce doğrudan yapılmayıp mükellef kişi ve kurumların adamları, mutemetleri vasıtasıyla yapılması halinde ücret veya işyeri kirası ödemeleri ile ilgili muhtasar beyannamelerin, ödemelerin fiilen yapıldığı işyerlerinin bağlı oldukları vergi dairelerine verilmesi gerekir.
Diğer taraftan, (zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere) çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94. maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine (Kasım, Aralık ve Ocak dönemi için) Şubat, (Şubat, Mart ve Nisan dönemi için) Mayıs, (Mayıs, Haziran ve Temmuz dönemi için) Ağustos ve (Ağustos, Eylül ve Ekim dönemi için) Kasım ayının 20.günü akşamına verebilirler (GVK Md.98-3. fıkra). Burada dikkat edilecek husus birden fazla yerde işçi çalıştırılması durumunda, işçi sayısının 10’dan az veya çok olduğu ayrı ayrı işyerleri itibariyle değil, toplam işçi sayısı dikkate alınmak suretiyle saptanacaktır.
ÖRNEK:
Merkez Ankara’da bulunan ve
defterleri Ankara’da tutulan bir konut yapı kooperatifi, (A) ilçesinde konut
inşa ettirmektedir. Ve söz konusu kooperatif Ankara’daki işyerine kira ödemekte
ve merkezde personel çalıştırmaktadır. İnşaatlardaki işçilerin ücret ödemeleri
fiilen işyerinde yapılmaktadır.
Bu durumda kooperatif,
merkezindeki personeline yaptığı ücret ödemeleri ve işyeri kira ödemeleri
nedeniyle tevkif edeceği vergileri Ankara’da bağlı bulunduğu vergi dairesine
muhtasar beyanname ile beyan edecek, (A) ilçesindeki inşaatta çalışan
işçilerine yaptığı ücret ödemelerinde tevkif edeceği vergileri de (A)
ilçesindeki vergi dairesine (vergi dairesi yoksa malmüdürlüğüne) muhtasar
beyanname ile beyan edecektir. Görüldüğü üzere söz konusu kooperatif aynı zamanda
iki ayrı yere muhtasar beyanname vermek durumundadır.
C- KOOPERATİFLERİN KATMA DEĞER VERGİSİ MÜKELLEFİ OLMALARI
1- Genel Olarak
Bilindiği üzere, KDV Kanunu’ nun 1. maddesinin 1. bendinde genel olarak “ticari,sınai,zirai faaliyet(ve serbest meslek faaliyeti) çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” in KDV’ye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun’ un 11 ila 17. maddelerinde ise KDV’den istisna edilen mal teslimleri ve hizmet ifaları düzenlenmiştir.
Konumuz ile ilgili KDV istisnalarını şöyle özetlemek mümkündür:
1) Zirai sulama amaçlı su teslimleri, (kamu kuruluşları) tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler (KDVK 17/4-h)
2) Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa veya işyeri teslimleri ile konut yapı kooperatiflerinin konut teslimleri (KDVK 17/4-k)
3) 29.07.1998 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alınmış olan inşaatlar için konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri (KDVK Geçici Md.15)
Genel olarak kurumlar vergisi veya gelir vergisi mükellefi olanlar, KDV’nin de mükellefidirler. Aşağıda açıklanacağı üzere, 4369 Sayılı Kanun’ la yapılan değişiklikten önce, yani 29.07.1998 tarihinden önce, örneğin bir konut yapı kooperatifi üst birliğe üye olmaması nedeniyle kurumlar vergisi mükellefi idiyse, aynı zaman da KDV mükellefi de olmak zorundaydı ve matrahsız da olsa sürelerinde KDV beyannamelerini vermek zorundaydı. 29.07.1998 tarihinden sonra bir kooperatifin KDV mükellefi olması için kurumlar vergisi mükellefi olması veya kurumlar vergisinden muaf olup olmadığının önemi kalmamıştır.
Katma değer vergisi, diğer vergilerden farklı bir yapıya sahip olup, indirim mekanizması sayesinde, ekonomik faaliyetin her safhasında yaratılan (katılan) değerin vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. Dolayısıyla KDV’nin mükellefi ile KDV’nin yüklenicisi farklıdır. Örneğin, bir mal satın alan nihai tüketici, bu malın KDV’sini ödemek zorundadır ve ödediği KDV’nin yüklenicisi durumundadır, fakat KDV’nin mükellefi değildir, yani KDV beyannamesi vermek zorunda değildir. Buna göre, KDV sisteminde, KDV beyannamesi vermek zorunda olanlar, KDV’nin mükellefi, KDV ödedikleri halde KDV beyannamesi vermek zorunda olmayanlar, KDV’nin yüklenicisidirler. KDV’nin bu özel yapısı nedeni ile KDV’de muaflık söz konusu olmayıp, bazı mal teslimlerinin ve hizmet ifalarının KDV’den istisnası söz konusudur.
2-69 Seri No. lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği İle Yapılan
Düzenleme
a- KDV’ye Tabi İşlemleri (Teslimleri) Olmadığı
Sürece Konut Yapı Kooperatifleri KDV Beyannamesi Vermeyeceklerdir
KDV Kanunu’ nun 40/3. maddesinde, KDV mükelleflerine, herhangi bir vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemleri bulunmasa da, beyanname verme mecburiyeti getirilmiştir. Bu düzenleme KDV’nin “indirim mekanizması” esasına dayanmasının doğal sonucudur.
14.08.1998 tarih ve 23433 Sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan 69 Seri No. lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (4.1) bölümünde;
“4369 Sayılı Kanun’ un 60. maddesi ile 3065 Sayılı Kanun’ un 17/4.
maddesine eklenen (k) bendinde, konut yapı kooperatiflerinin üyelerine
yapacakları konut teslimlerini 01.08.1998 tarihinden itibaren istisna kapsamına
alınmış bulunmaktadır.
Bu düzenlemeye göre, istisnanın başladığı 01.08.1998 tarihinden sonra
kurulan ve vergiye tabi başka işlemleri bulunmayan konut yapı kooperatifinin
mükellefiyet tesis ettirmelerine ve
beyanname vermelerine gerek bulunmamaktadır.
01.08.1998 tarihinden önce kurulmuş olan konut yapı kooperatiflerinin
ise vergiye tabi başka işlemlerinin bulunmaması halinde, Temmuz-Ağustos-Eylül
1998 dönemini kapsayan 3 yıllık beyannamelerini verdikten sonra
mükellefiyetleri silinecektir. Bu kooperatifler vergiye tabi işlem yapmadıkları
sürece bu tarihten sonra KDV Beyannamesi vermeyeceklerdir.
Öte yandan 25.10.1998 tarihine kadar verilmesi gereken son Katma Değer
Vergisi Beyannamesinde yer alan sonraki
döneme devreden vergi toplamı gider veya maliyet hesaplarına
aktarılacaktır.”
denilmektedir. Özetlemek gerekirse;
- KDV’ye tabi işlem (teslim) yapmadıkları sürece, 01.08.1998 tarihinden sonra kurulan konut yapı kooperatifleri, kuruluş tarihinden itibaren KDV mükellefiyetlerini tesis ettirmeyecekler ve dolayısıyla KDV Beyannamesi vermeyeceklerdir.
- KDV’ye tabi işlem (teslim) yapmadıkları sürece, 01.08.1998 tarihinden önce kurulan konut yapı kooperatifleri ise 25.10.1998 tarihinden itibaren KDV mükellefiyetlerini sildirecekler ve dolayısıyla KDV beyannamesi vermeyeceklerdir.
Bu düzenlemeden önce, faaliyetleri tamamen Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun geçici 8. maddesi gereğince vergiden istisna edilmiş işlemlerden oluşan dolayısıyla hiçbir vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemleri bulunmayan ve kurumlar vergisinden muaf olan konut yapı kooperatifleri katma değer vergisi mükellefiyetlerini tesis ettirmiyorlardı ve KDV beyannamesi vermiyorlardı. Dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf olmayan konut yapı kooperatifleri, KDV’ye tabi işlemleri (teslimleri) olmadığı halde her ay matrahsız da olsa KDV beyannamesi vermek zorundaydılar.
Görüldüğü gibi, yeni düzenlemeye göre, KDV’ye tabi işlemi (teslimi) olmadığı sürece konut yapı kooperatifleri, kurumlar vergisinden muaf olmasalar da, KDV mükellefiyeti tesis ettirmeyecekler ve KDV beyannamesi vermeyeceklerdir.
b- Kooperatifler KDV’ye Tabi İşlemleri
(Teslimleri) Olması Halinde KDV Beyannamesi Vereceklerdir
Yukarıda ayrıntılı açıklandığı üzere, konut yapı kooperatiflerinin sadece üyelerine konut teslimleri ve organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin sadece arsa ve işyeri teslimleri KDV’den istisna edilmiştir.
Dolayısıyla;
- Konut yapı kooperatiflerinin, üyeleri olmayan kişilere konut satışları, üyeleri dahil işyeri satışları,
- Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin (müteşebbis heyet, kooperatif veya başka ad altında oluşturulan iktisadi işletmelerin) yapacakları her türlü hizmetler ile organize sanayi bölgeleri ve küçük sanayi siteleri dışındaki arsa ve işyeri teslimleri,
Genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacaktır.
Buna göre, KDV’ye tabi teslimlerde, net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimlerinde KDV oranı % 1 (1 Sayılı listenin 9. bendi), net alanı 150 m2’den büyük olan konut teslimleri ile diğer teslimlerde KDV oranı % 17 (KDVK Md.28/a) uygulanacaktır.
Teslimleri KDV’den istisna edilmiş işlerle, teslimleri KDV’ye tabi işlerin birlikte yapılması halinde, teslimleri KDV’ye tabi işler (Örneğin konut yapı kooperatifinin yaptırdığı işyerini satması) nedeni ile KDV beyan edilip ödeneceğinden KDV’de indirim mekanizması gereği, teslimi KDV’ye tabi işlere isabet eden maliyet KDV’nin muhasebe kayıtlarında ayrıştırılması ve “İndirilebilir KDV Hesabı” nda biriktirilmesi gerekmektedir (Teslimi KDV’ den istisna edilmiş işlere ait yüklenilen (maliyet) KDV, işin niteliğine göre gider veya maliyet hesaplarına kaydedilecektir.).
Öte yandan, Maliye Bakanlığı, Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun 39.maddesindeki yetkiye dayanarak, konut yapı kooperatiflerinin üçer aylık vergilendirme dönemlerine tabi olmalarını uygun gördüğünde (66 Seri No. lu KDV Genel Tebliği), katma değer vergisi mükellefi olan konut yapı kooperatifleri, KDV beyannamelerini, üçer aylık dönemlerde vereceklerdir.
D- KOOPERATİFLERDE GEÇİCİ VERGİ
Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 25. maddesinin 2. fıkrasında, kurumlar vergisi mükelleflerinin, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere, Gelir Vergisi Kanunu’ nun Mükerrer 120. maddesinde belirtilen esaslara göre % 20 oranında geçici vergi ödeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Buna göre, kurumlar vergisi mükellefi olan kooperatifler, geçici vergi ödemek durumundadırlar. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin geçici vergi mükellefi olmaları ve (kurum) geçici vergi ödemeleri söz konusu değildir.
ANKARA
DEFTERDARI Sayın : Ali KARAASLAN’ ın
Yaklaşım Dergisi Ekinde Çıkan Büroşüründen Yararlanılarak
Hazırlanmıştır.
SERBEST MUHASEBECİ
Nurullah DENİZ