A- KOOPERATİFLERİN
KURUMLAR VERGİSİNDEN MUAF OLABİLMELERİ İÇİN GEREKLİ ŞARTLAR
1- Kurumlar Vergisi Kanununa ve
Kooperatifler Kanununa göre
5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 7.
maddesinin 2362 Sayılı Kanun’ la değişik 16 numaralı bendinde, kooperatiflerin, esas mukavelelerinde;
a)
Sermaye
üzerinden kazanç dağıtmak,
b)
İdare
meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse vermemek,
c)
İhtiyat
akçelerini ortaklara dağıtmamak,
d)
Münhasıran
ortaklarıyla iş görmek
şartlarının yazılı bulunması ve fiiliyatta da bu kayıt ve şartlar
dahilinde faaliyet göstermeleri halinde kurumlar vergisinden muaf oldukları
hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu’ nun 93. maddesinin 4.
fıkrasında; kooperatifler, kooperatif birlikleri ve kooperatif merkez
birliklerinin faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri taktirde, Kurumlar
Vergisi Kanunu’ nun 7. maddesinin 16 numaralı bendinde yazılı kurumlar vergisi
muaflığından yararlanamayacakları hükme bağlanmıştır. Uygulamada, 1163 Sayılı
Kooperatifler Kanunu’ nun 93 / 4
maddesindeki bu hükme rağmen, üst birliğe üye olmama halinin, kooperatiflerin
kurumlar vergisinden muaf olmalarını engellemeyeceği yönünde bazı yargı
kararları üzerine, 4369 Sayılı Kanun’ un 81/D-7 maddesiyle, Kurumlar Vergisi
Kanunu’ nun 7/16 maddesine; ‘‘.... faaliyete geçen üst kuruluşlara girmeyen
kooperatifler muafiyetten faydalanamaz’’ hükmü eklenmiştir. Böylece,
kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olabilmeleri için gerekli olan ‘‘ üst birliğe girme’’ şartı, hem
Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 7/16 maddesinde, hem de Kooperatifler Kanunu’ nun
93/4 maddesinde mükerreren düzenlenmiş olmaktadır.
Bu hükümler uyarınca, kooperatiflerin, kurumlar vergisi muafiyetinden
faydalanabilmeleri için;
1-) Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 7/16. maddesindeki muafiyet
şartlarının kooperatif ana sözleşmelerinde yazılı bulunması,
2-) Ana sözleşmede muafiyet şartları yazılı olmakla beraber, fiiliyatta
da bu kayıt ve şartlar dahilinde faaliyet göstermeleri,
3-) Kooperatiflerin faaliyet gösterdikleri alanda varsa bir üst kuruluşa girmiş olmaları gerekmektedir.
2- Kooperatiflerin
Anasözleşmelerinde Yer Alan Bazı Hükümlerin Muafiyete Etkisi
a- ‘‘Sosyal, Kültürel ve ekonomik Tesislerin Kurulup İşletilmesi’’ Hükmü
Bazı kooperatiflerin ana sözleşmelerinin amaç maddesinde, ‘‘ortakların sosyal, kültürel ve ekonomik
ihtiyaçlarını karşılamak üzere gerekli tesisleri kurar, bu tesisleri işletir
veya kiraya verir’’ hükmü yer almaktadır.
Ana sözleşmelerinde söz konusu hükme yer veren
kooperatiflerin, fiilen maddede belirtilen tesisleri kurup, bizzat işletmeleri,
veya kiraya vermeleri halinde ortak dışı faaliyette bulunmuş olacaklarından,
ana sözleşmelerinde muafiyet şartlarının
tamamı yazılı olsa dahi, bu işlemlerin yapıldığı tarihten itibaren
mükellefiyetlerinin tesisi gerekmektedir.
Ancak, ana sözleşmelerinde ortak dışı işlem yapılacağına
dair hükümlere yer veren kooperatiflerin kurumlar vergisine tabi olacakları
açıktır.
b- ‘‘Sermaye Üzerinden Kazanç Dağıtılmaması’’ Hükmü
Bazı kooperatiflerin anasözleşmelerinde, ‘‘sermaye üzerinden kazanç dağıtmamak’’ şartı açıkça yer almamakla
birlikte;
‘‘Gelir gider farkı genel
kurulca onaylanan yıllık bilançoya göre tespit edilir, yönetim ve denetim
kurulu üyelerine gelir gider farkından pay verilmez ve kooperatif yalnız
ortaklarıyla işlem yapar.
Gelir gider müspet farkının
%1’i bilanço tarihinden itibaren 3 ay içinde, 1163 Sayılı Kanun’ un 94. maddesi
uyarınca Sanayi ve Ticaret Bakanlığı emrindeki fona yatırılır. Ortaklarla
yapılan işlemlerden doğmuş bulunan geri kalan farkın tamamı yedek akçe olarak
ayrılır. Yedek akçeler ortaklara dağıtılmaz.
Gelir gider farkı menfi
olduğu taktirde, ortaya çıkan açık, yedek akçelerden, bunun yetmemesi halinde
ortak sermaye paylarından ve 70. maddeye göre oluşturulan özel fondan
karşılanır’’
hükmünün yer aldığı görülmektedir.
İncelenmesinden anlaşılacağı üzere, bu hükümde, muafiyet şartlarından; ‘‘yönetim ve denetim kurulu üyelerine
kazanç üzerinden hisse vermemek’’, ‘‘ihtiyat akçelerini ortaklara dağıtmamak’’
ve ‘‘ münhasıran ortaklarıyla iş görmek’’ şartları açıkça yazılı
bulunmaktadır.
Yine, aynı maddede, ortaklarıyla yapılan işlemlerden doğmuş bulunan
kalan farkın tamamının yedek akçeye ayrılacağı ve ortaklara dağıtılmayacağı
açıkça belirtildiğinden; bu durumda kooperatifin ‘‘sermaye üzerinden kazanç dağıtması’’ fiilen mümkün değildir. Dolayısıyla ‘‘sermaye üzerinden kazanç dağıtmamak’’ şartının zımmen
varolduğunun kabulü gerekir. Buna göre, anasözleşmelerde söz konusu hükmün yer
alması halinde, muafiyet şartlarının tamamının yazılı olduğu kabul edilecek ve
bu anasözleşmeye göre kurulan kooperatifler, fiiliyatta da bu şartlara uymaları
halinde, kurumlar vergisinden muaf tutulacaklardır.
c- Üst Birliğe Üye Olma Şartı
Bilindiği üzere, gerek Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 7/16. maddesine
göre, gerek 1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu’ nun 93. maddesinin 4.fıkrasına
göre; kooperatifler, kooperatif birlikleri ve kooperatif merkez birliklerinin,
faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri taktirde, kurumlar vergisi
muafiyetinden faydalanmaları mümkün değildir.
Ancak, bu şart, kooperatifin faaliyet gösterdiği bölgede ve alanda kurulmuş bulunan bir üst birliğin bulunması
halinde aranacaktır. Kooperatifin faaliyet gösterdiği bölgede ve alanda
kurulmuş bir üst birlik yoksa söz konusu şart aranmayacaktır
Burada ortaya çıkabilecek sorun, ‘‘kooperatifin
faaliyet gösterdiği bölgeden’’ ne anlaşılması gerektiğidir. Sanayi ve
Ticaret Bakanlığı Teşkilatlandırma Genel Müdürlüğü bir olay nedeniyle
açıkladığı görüşünde, kooperatiflerin ‘‘muafiyetlerden
istifade edebilmeleri için kuruldukları il sınırları içinde hükmi şahsiyet
kazanarak faaliyette bulunan birliklere girmeleri gerekmektedir’’ demiştir.
Dolayısıyla ‘‘kooperatifin faaliyette
bulunduğu bölge’’ tabirinden il
sınırlarının anlaşılması gerekmektedir.
Uygulamada çok istisnai de olsa, ilde tek üst birliğin olduğu, üst
birliğin çeşitli nedenlerle üyelik başvurusunu reddettiği, kooperatifin de en
yakın ildeki üst birliğe üye olduğu görülmektedir. Bu durumda, kanımızca, üst birliğe üyelik şartının
gerçekleştiğinin kabulü gerekir.
Kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olabilmeleri için, 1163
Sayılı Kooperatifler Kanunu’ nun 93/4. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’ nun 7/16.
maddeleriyle getirilen üst birliğe üye olma koşulu ile (üst birlikler
kuvvetlendirilerek) genel olarak kooperatifçiliğin geliştirilmesinin
amaçlandığı açıktır. Ancak, kooperatifler, ortaklarının ortak dayanışma
içerisinde, ekonomik durumlarını korumak ve geliştirmek amacıyla kurulmaktadır.
Bilindiği üzere, kooperatif ortaklarını, genel olarak ekonomik durumları
kuvvetli olmayan kişiler teşkil etmektedir. Dolayısıyla kooperatiflerin en
önemli sorunu mali yetersizliktir. Durum bu iken, üst kuruluşa girmenin
getirdiği mali külfet, doğal olarak kooperatifleri üst birliğe girmemeye sevk
etmektedir. Kooperatiflerin üstbirliğe girme konusundaki isteksizliklerinin
diğer nedeninin de, üst birliklerin somut ve yeterli hizmet vermemeleri olduğu
ifade edilmektedir.
Nedeni ne olursa olsun, kooperatiflerin üst birliğe üye olmamaları
halinde kurumlar vergisinden muaf olmaları mümkün değildir. Bu ise,
kooperatiflerin kurumlar vergisi ve geçici vergi mükellefi olmalarını ve vergi
kanunlarının kendilerine yüklediği görevleri yerine getirmeleri sonucunu
doğurmaktadır. Sonuç olarak, üst birliğe üye olmayan kooperatifler, boş da
olsa, süresinde kurumlar vergisi ve geçici vergi beyannamelerini vermek zorundadırlar. Ayrıca Kooperatifler
Kanunu’ nun 93. maddesinde düzenlenen vergi, resim ve harç muaflıklarından
(defter ve anasözleşme tasdiki dışında) yararlanamayacaklardır. Üst birlik
şartını bu şekilde özetledikten sonra, şimdi de, 1163 Sayılı Kooperatifler
Kanunu’ nda yer alan üst birliklerle ilgili hükümlere kısaca değinelim.
c.a- Kooperatif Birlikleri
Konuları aynı veya birbiriyle ilgili nitelikte olan (7) veya daha çok
kooperatif tarafından üst birlik kurulabileceği anasözleşmelerinde tespit
edilebilir. İlgili Bakanlık tarafından bölgeler belirlendiği taktirde, bu
bölgelerde aynı çalışma konularına sahip birden fazla kooperatif birliği
kurulamaz (1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu Md. 72). Kooperatifler merkez
birliği kuruluşunu tamamlamadığı hallerde, birlikler kendisine bağlı
kooperatifleri denetler ve bu denetim sonuçları ilgili Bakanlığa bildirilir.
(Md.75).
c.b- Kooperatif Merkez Birlikleri
Kooperatif birlikleri, kendi aralarında kooperatif şeklinde merkez
birlikleri kurabilirler. Aynı çalışma konularına sahip kooperatif birlikleri
birden fazla kooperatif merkez birliği kuramazlar (Md. 76). Kooperatif merkez
birlikleri, kendisine bağlı birlik ve kooperatifleri denetler ve bunların
eğitim ve öğretim ihtiyaçlarını karşılar. Yapılan denetim sonuçları ilgili
Bakanlığa bildirilir. (Md.75).
c.c- Türkiye Milli Kooperatifler Birliği
Kooperatif birlikleri veya merkez birlikleri, kooperatif şeklinde
Türkiye Milli Kooperatifler Birliği kurabilirler (Md.77).
c.d- Danışma Kurulu
Türkiye Milli Genel Kooperatifler Birliği Genel Yönetim Kurulu ile
Devlet Planlama Teşkilatı, Sanayi ve Ticaret, Tarım ve Köyişleri, Maliye,
Bayındırlık ve İskan, Milli Eğitim Bakanlıkları, kooperatifleri finanse eden
bankalar ve Türk Kooperatifçilik Kurumunun birer temsilcisinin katılımıyla ‘‘Türkiye Kooperatifleri Danışma Kurulu’’
kurulur. Bu kurulun görev ve yetkileri, çalışma şekli ve şartları Sanayi ve Ticaret
Bakanlığınca hazırlanacak bir tüzük ile belirlenir (Md.80).
c.e- Kooperatif Birlikleri, Kooperatif Merkez Birlikleri,
Türkiye Milli Kooperatifler Birliği ve Danışma Kurulu Görev ve Sorumlulukları
Kooperatiflerin, ortak menfaatlerini korumak, amaçlarını
gerçekleştirmek için iktisadi faaliyette bulunmak, faaliyetlerini koordine
etmek ve denetlemek, dış memleketlerle olan münasebetlerini düzenlemek,
kooperatifçiliği geliştirmek ve eğitim yapmak, kooperatifçilik konularında
tavsiyede bulunmak gibi hizmetlerin yerine getirilmesi için kooperatif
birlikleri, kooperatif merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği
kurulur. Bunların yönetim kurulu üyeleri ile memurları suç teşkil eden fiil ve
hareketlerinden dolayı ‘‘Devlet
Memurları’’ gibi ceza görürler (Md.62 ve 70).
Kooperatif ve üst kuruluşları, üst kuruluşun tespit
edeceği esaslara göre, kendilerine
yönelik denetim ve eğitim hizmetlerine ait giderlere iştirak ederler
(Md.75).
B-
KOOPERATİFLERİN YIL İÇİNDE KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYET ŞARTLARINI
KAYBETMESİ VEYA KAZANMASI
Kooperatiflerin yıl içinde muafiyet şartlarını kazanmaları veya
kaybetmeleri halinde hangi tarihten itibaren kurumlar vergisinden muaf
olacakları veya hangi tarihten itibaren kurumlar vergisine tabi olacakları
konusunda, Kurumlar Vergisi Kanunu’ nda bir düzenleme yapılmamıştır. Örneğin,
bir kooperatifin yıl içinde ana sözleşmesini KVK’ nın 7/16. maddesine uygun
hale getirerek veya bir üst kuruluşa girerek kurumlar vergisi muaflık
şartlarını kazanması halinde bu kooperatif hangi tarihten itibaren kurumlar
vergisinden muaf olacaktır?
Vergi İdaresi bir olay nedeniyle bu konudaki görüşünü aşağıdaki şekilde
açıklamıştır:
‘‘Kooperatif
anasözleşmelerinde yıl içinde yapılacak değişikliklerle Kurumlar Vergisi
Kanunu’ nun 7. maddesinin 16 numaralı bendindeki muafiyet şartlarına yer
verilmesi ve kooperatifin faaliyet gösterdiği bölgede ve alanda kurulmuş
bulunan üst birlik varsa bu birliğe üye olunması halinde; muafiyet şartlarını
taşıyan anasözleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde yayınlandığı tarihten
itibaren kooperatifin kurumlar vergisinden muaf tutulması gerekir.
Öte
yandan, yıl içinde, muafiyet şartlarının kaybedilmesi halinde, bu tarihten
itibaren kooperatifin kurumlar vergisi mükellefi olacağı tabiidir.’’
C-KOOPERATİFLER KANUNUNDA DÜZENLENEN VERGİ, RESİM VE HARÇ MUAFLIĞI
1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu’ nun 93. maddesinde, kooperatiflerin,
kooperatif birliklerinin, kooperatif merkez birliklerinin ve Türkiye Milli
Kooperatifler Birliği’ nin muaf olduğu vergi, resim ve harçlar aşağıdaki gibi
düzenlenmiştir:
1)
Birbirinden
ve ortaklarından aldıkları faiz ve komisyonlar ile ortaklarına kefalet etmeleri
dolayısıyla bunlardan aldıkları paralar Banka ve Sigorta Muameleleri
Vergisi’nden muaf tutulmuştur.
2)
Her
nevi defterlerinin ve ana sözleşmelerinin tasdiki ve açılış tasdiklerinde
sayfaların mühürlenmesi, her nevi harçtan ve damga vergisinden muaftır.
3)
Kiraya
verilmediği veya irat getirmeyen bir cihete tahsis edildiği müddetçe, sahip
oldukları gayri menkul mallar üzerinden alınacak her türlü vergilerden muaftır.
Burada düzenlenen şartlı emlak vergisi muaflığıdır. Şartlar ise, bu
gayrimenkuller kiraya verilmemiş olacak veya irat getirmeyen bir amaca tahsis
edilmiş olacak. Bu muaflık düzenlemesi aşağıda açıklanacağı üzere ‘‘hizmet binaları’’ için Emlak Vergisi
Kanunu’ nun 4/p maddesindeki ‘‘daimi
muaflık’’ ile mükerrer bir düzenlemeyi ifade etmektedir.
4)
Yine
1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu’ nun 93. maddesinde ortakların temlik
edecekleri gayri menkuller, her türlü vergi ve harçtan muaf tutulmuştur.
5)
Diğer
taraftan yönetim kurulu, anasözleşmeye uygun olarak yapılacak isteğe rağmen,
bir ortağın kooperatiften istifasını kabulden kaçınırsa, bu ortağın çıkma
isteğinin noter aracılığı ile kooperatife bildirilmesi halinde, bu bildirim de
damga vergisine ve diğer harç ve resimlere tabi tutulmayacaktır (1163 SK Md.
93/1-e).
6)
1163
Sayılı Kooperatifler Kanunu’ nun 93/2. maddesinde düzenlenen gayrimenkullerin,
irtifak haklarının ve gayrimenkul mükellefiyetlerinin kooperatiflere veya
birliklere sermaye olarak konulması halinde Emlak Alım Vergisi Kanunu’ nun 9.
maddesindeki ‘‘indirimli nispetin’’
uygulanmasının, Emlak Alım Vergisi Kanunu’ nun kaldırılması (Tapu harçlarına
dönüştürülmesi) nedeniyle işlerliği kalmamıştır.
7)
1163
Sayılı Kooperatifler Kanunu’ nun 93/3. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’ na
atıf yapılmak suretiyle, KVK’ nın 7/16. maddesindeki şartlar dahilinde,
kurumlar vergisinden muaflık mükerreren düzenlenmiştir.
8)
Yine,
1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu’ nun 93/4. maddesiyle kooperatiflerin, kooperatif
birliklerinin ve kooperatif merkez birliklerinin faaliyete geçen üst
kuruluşlara girmedikleri taktirde, 1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu ile
getirilen ve yukarıda açıklanan vergi, resim ve harç muaflıklarından (defter ve
ana sözleşme tasdiki dışında) yararlanamayacakları hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, 4572 Sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri
Hakkında Kanun’ un 6. maddesinde, 1163 Sayılı Kooperatifler Kanunu’ndaki vergi,
resim ve harç muaflık veya istisnalar paralelinde veya ilave, sözkonusu
kooperatif ve birlikleri hakkında vergisel muaflık veya istisnalar ayrıca
düzenlenmiştir.
D- KOOPERATİFLERİN HİZMET BİNALARININ EMLAK VERGİSİNDEN MUAFLIĞI
1319 Sayılı Emlak Vergisi Kanunu’ nun 4/p maddesine göre,
tarım kredi, tarım satış kooperatifleri, 1163 Sayılı Kanun’ a uygun olarak
teşekkül eden kooperatifler ve bu kooperatiflerin kuracağı kooperatif
birlikleri, kooperatif merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler
Birliği’ nin ve Türk Kooperatifçilik Kurumu’ nun sahip oldukları kendi hizmet
binaları emlak vergisinden daimi olarak muaf tutulmuşlardır. Ancak Emlak
Vergisi Kanunu’ nun 10. maddesinin 3. fıkrasına göre, ‘‘daimi’’ muafiyetten faydalanacak olanların da beyanname vermeleri
mecburi tutulduğundan, yukarıda sayılan kooperatifler, birlikler ile kurum,
kendilerinin kullandıkları hizmet binaları ile ilgili olarak 4 yılda bir Emlak Vergisi Beyannamesi vermek
zorundadır (EVK Md. 23/a).
E- KONUT YAPI KOOPERATİFLERİ VE 2982 SAYILI KANUN
KAPSAMINDAKİ VERGİ, RESİM VE HARÇ İSTİSNA VE MUAFLIKLARI
01.03.1984 tarihinde yürürlüğe giren 2982 Sayılı ‘‘Konut İnşaatında ve Kalkınmada Öncelikli
Yörelerde Yapılacak Yatırımlarda Vergi, Resim ve Harç İstisna ve Muaflıkları
Tanınması Hakkında Kanun’’un 1. maddesinde; Kanun’ un amacının, ‘‘konut inşaatı ile kalkınmada öncelikli
yörelerde yapılacak yatırımların vergi, resim ve harç istisnası ve muaflıkları
yoluyla teşviki’’ olduğu hüküm altına alınmıştır.
Görüldüğü üzere, 2982 Sayılı Kanun ile (genel olarak)
konut inşaatı ve ( kooperatifler ve bunların birlikleri tarafından yapılacak
olanlar dahil) kalkınmada öncelikli yörelerde yapılacak yatırımlar teşvik
edilmektedir.
2982 Sayılı Kanun hükümlerine göre uygulanacak istisna ve
muaflıklar;
-
Veraset
ve İntikal Vergisi,
-
Damga
Vergisi,
-
Banka
ve Sigorta Muameleleri Vergisi,
-
Harçlar,
-
Belediye
Gelirleri Kanunu gereğince alınan vergi, resim ve harçları kapsamaktadır.
2982 Sayılı Kanun’ un uygulama süresi çeşitli kanunlarla uzatılmış olup
ve nihayet bu Kanun’ un uygulama süresi
31.12.1997 tarihinde sona erdiğinden işlerliği kalmamıştır.